建立合理規(guī)范的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系
近年來，會計師事務(wù)所審計失敗事件、驗資糾紛事件時有發(fā)生，使得注冊會計師行業(yè)受到社會的廣泛關(guān)注和重視。由于《注冊會計師法》對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管體制沒有相應(yīng)的規(guī)定，各相關(guān)職能部門的管理職責(zé)劃分不清，沒有問題的時候沒有人過問，出了問題，一說要加強(qiáng)監(jiān)管，相關(guān)部門都把會計師事務(wù)所列入重點(diǎn)監(jiān)管的對象，對會計師事務(wù)所多頭監(jiān)管、多頭檢查的情況非常嚴(yán)重。因此，建立切實有效的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系非常重要。既要符合中國特色，又要借鑒國際慣例，同時更要避免人為因素干擾，這樣才能適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，也才有利于注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。因此，建議法律明確財政部門為注冊會計師行業(yè)的行政監(jiān)管部門，主要監(jiān)管會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量；同時明確注冊會計師協(xié)會為行業(yè)自律監(jiān)管機(jī)構(gòu)，主要監(jiān)管會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的規(guī)范性，保證注冊會計師職業(yè)道德、獨(dú)立審計準(zhǔn)則、會計準(zhǔn)則的貫徹實施，把政府部門的行政監(jiān)管和行業(yè)協(xié)會的自律監(jiān)管分開，并強(qiáng)化政府監(jiān)管。
在加強(qiáng)政府部門對注冊會計師行業(yè)的行政管理時，要充分體現(xiàn)國務(wù)院提出的“法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自我管理”的要求，體現(xiàn)政府機(jī)構(gòu)職能轉(zhuǎn)變的要求。政府職能部門的監(jiān)督職責(zé)應(yīng)主要體現(xiàn)在間接管理方面，而不應(yīng)體現(xiàn)在對注冊會計師行業(yè)的具體日常管理事務(wù)上；具體管理行為應(yīng)由注冊會計師協(xié)會來承擔(dān)，法律應(yīng)賦予注冊會計師協(xié)會一定的行業(yè)管理職責(zé)，以體現(xiàn)注冊會計師協(xié)會“服務(wù)、管理、監(jiān)督、協(xié)調(diào)”的八個字職能。政府職能部門應(yīng)著重關(guān)注行業(yè)發(fā)展規(guī)劃，解決制約行業(yè)發(fā)展的外部環(huán)境，監(jiān)督協(xié)會自律性管理是否違背國家利益和社會公眾利益的內(nèi)容，協(xié)調(diào)干擾會計師事務(wù)所及注冊會計師正當(dāng)獨(dú)立執(zhí)業(yè)的各種不利因素，給注冊會計師行業(yè)的健康有序發(fā)展?fàn)I造一個良好的外部環(huán)境。
明確界定注冊會計師協(xié)會的性質(zhì)及職能職責(zé)
注冊會計師協(xié)會的性質(zhì)和地位，決定了注冊會計師協(xié)會在整個行業(yè)建設(shè)和發(fā)展中的作用，也決定了注冊會計師行業(yè)在促進(jìn)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展中作用的發(fā)揮�，F(xiàn)行《注冊會計師法》將注冊會計師協(xié)會定位于社會團(tuán)體，但并沒有明確界定注冊會計師協(xié)會的職能和具體職責(zé)范圍，使得注冊會計師協(xié)會的日常管理工作沒有相應(yīng)的法律保障。在當(dāng)前注冊會計師協(xié)會隸屬于各級財政部門的情況下，無論是對外協(xié)調(diào)工作，還是在行業(yè)內(nèi)開展工作，有財政部門撐腰，應(yīng)該說是比較順利。但是，如果注冊會計師協(xié)會脫離財政部門，成為純民間組織，在現(xiàn)有的不是很成熟的市場經(jīng)濟(jì)體制下，注冊會計師協(xié)會要開展工作將會面臨許多困難。所以，協(xié)會的定位非常重要。如果要貫徹協(xié)會的“服務(wù)、管理、監(jiān)督、協(xié)調(diào)”八字職能，協(xié)會就應(yīng)該成為行業(yè)發(fā)展的火車頭，具有一定的權(quán)威性，協(xié)會就應(yīng)該定位為準(zhǔn)政府機(jī)構(gòu)，才能實現(xiàn)這八字職能；如果只強(qiáng)調(diào)其服務(wù)職能，協(xié)會將成為行業(yè)發(fā)展的“保姆”，協(xié)會就可定位為與釣魚協(xié)會、球迷協(xié)會、集郵協(xié)會、等民間協(xié)會一樣的民間組織。
我們認(rèn)為，在設(shè)定注冊會計師協(xié)會的職能職責(zé)時，應(yīng)緊緊圍繞會員（包括團(tuán)體會員和個人會員）管理這一主線，在會員的準(zhǔn)入、退出、日常管理等方面做出具體的規(guī)范，通過為會員提供全方位的服務(wù)，建立健全相應(yīng)的自律約束機(jī)制，提高注冊會計師協(xié)會在全行業(yè)及社會中的威信。為此，可把注冊會計師協(xié)會的職能定位于“服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)”，履行一定的行政管理職責(zé)，并以服務(wù)為主，寓服務(wù)于監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)之中，通過做好服務(wù)工作來實現(xiàn)對會計師事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)。去年以來，加強(qiáng)行業(yè)自律管理的呼聲越來越高，成為有關(guān)部門研究和工作的重點(diǎn)，但加強(qiáng)行業(yè)自律并不意味著要完全取消注冊會計師協(xié)會的管理職能，在當(dāng)前的社會環(huán)境和行政管理體制下，由注冊會計師協(xié)會來履行一定的管理職能，對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展極為有利。因此，在修訂的《注冊會計師法》中應(yīng)對注冊會計師協(xié)會自律管理職責(zé)范圍做出明確的界定，賦予注冊會計師協(xié)會相應(yīng)的管理職能，以使注冊會計師協(xié)會的工作職能職責(zé)做到有法可依，也便于各級注冊會計師協(xié)會開展工作和政府部門對協(xié)會的監(jiān)督管理。
從有關(guān)加強(qiáng)行業(yè)自律管理的文件資料中可以看出，更多的是要求整個行業(yè)要怎樣去做，而對怎樣維護(hù)注冊會計師行業(yè)的合法權(quán)益、整治注冊會計師執(zhí)業(yè)的外部環(huán)境、代表注冊會計師行業(yè)協(xié)調(diào)嚴(yán)重干預(yù)注冊會計師執(zhí)業(yè)的現(xiàn)象沒有相應(yīng)的措施和行動。外部執(zhí)業(yè)環(huán)境對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有重要的影響，因此，應(yīng)把整治注冊會計師執(zhí)業(yè)的外部環(huán)境作為行業(yè)管理的重要內(nèi)容之一，法律應(yīng)該授予財政部門行使這個權(quán)利。
明確注冊會計師及會計師事務(wù)所的法律責(zé)任
注冊會計師及會計師事務(wù)所的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。行政責(zé)任和刑事責(zé)任按有關(guān)的法律規(guī)定進(jìn)行規(guī)范，在修訂的《注冊會計師法》中應(yīng)重點(diǎn)界定注冊會計師及會計師事務(wù)所的民事法律責(zé)任，并應(yīng)明確以下問題：一是訴訟時效問題。訴訟時效的設(shè)定要體現(xiàn)行業(yè)的特點(diǎn)，期限設(shè)定在出具相關(guān)報告后的5年比較合適。因為注冊會計師的審計失敗事件或驗資糾紛事件的發(fā)生需經(jīng)歷一定的期限，特別是驗資糾紛事件的發(fā)生需經(jīng)歷較長的時間。如果期限設(shè)定得太短，有違于注冊會計師行業(yè)為社會公眾提供專業(yè)服務(wù)的宗旨，不利于維護(hù)社會公眾利益和社會經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定；如果期限設(shè)定得太長，也不利于維護(hù)注冊會計師行業(yè)的合法權(quán)益。
二是民事賠償數(shù)額問題。從有利于事務(wù)所發(fā)展的角度看，賠償數(shù)額越低越好，但這樣規(guī)定對抑制事務(wù)所的冒險行為起不到作用。因此，不宜對民事賠償數(shù)額做出限定，應(yīng)由事務(wù)所在其應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任范圍內(nèi)進(jìn)行賠償。
三是會計責(zé)任和審計責(zé)任的界定問題。這是確定注冊會計師和事務(wù)所是否承擔(dān)民事責(zé)任的關(guān)鍵。新修訂的《會計法》第四條規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)”。如果由于被審計單位提供了不實的會計資料而導(dǎo)致注冊會計師出具不實的審計報告，應(yīng)首先追究被審計單位的責(zé)任，如果注冊會計師做到了勤勉盡責(zé)，就不應(yīng)再追究其責(zé)任。因此，應(yīng)將會計責(zé)任和審計責(zé)任界定清楚，并明確注冊會計師和事務(wù)所承擔(dān)審計責(zé)任的相關(guān)條件。
四是注冊會計師都應(yīng)該承擔(dān)無限責(zé)任。在修訂的《注冊會計師法》中應(yīng)明確規(guī)定會計師事務(wù)所和注冊會計師都必須承擔(dān)無限責(zé)任，并且不受會計師事務(wù)所組織形式的限制，以此扭轉(zhuǎn)當(dāng)前在行業(yè)中形成的有限責(zé)任會計師事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，合伙事務(wù)所承擔(dān)無限連帶責(zé)任的不平等現(xiàn)象，讓大家都認(rèn)識到注冊會計師行業(yè)是一個高風(fēng)險高收入的行業(yè)，有利于促使廣大執(zhí)業(yè)人員增強(qiáng)風(fēng)險意識，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，更有利于在全行業(yè)中營造一個公開、公平、公正的競爭環(huán)境。
五是強(qiáng)調(diào)事務(wù)所出資人或合伙人的法律責(zé)任。如果在修訂《注冊會計師法》中明確了注冊會計師要承擔(dān)民事法律責(zé)任，則對會計師事務(wù)所出具的業(yè)務(wù)報告的簽字問題也應(yīng)做出相應(yīng)的規(guī)范。要規(guī)定只有事務(wù)所的出資人或者合伙人才能在業(yè)務(wù)報告上簽字，其他人員雖然具有注冊會計師資格，也執(zhí)行了業(yè)務(wù)工作，但不應(yīng)在業(yè)務(wù)報告上簽字。因為業(yè)務(wù)報告由事務(wù)所來負(fù)責(zé)，事務(wù)所是由出資人或者合伙人辦的，理應(yīng)由他們來對事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任，事務(wù)所出具的業(yè)務(wù)報告也只能由這些出資人或者合伙人簽字負(fù)責(zé)，其他注冊會計師是這些出資人或者合伙人聘用的工作人員。
明確界定注冊會計師的業(yè)務(wù)領(lǐng)域
取消不合理的各種執(zhí)業(yè)資格
當(dāng)前，在注冊會計師行業(yè)內(nèi)存在許多種執(zhí)業(yè)資格，包括上市公司執(zhí)業(yè)資格、金融企業(yè)執(zhí)業(yè)資格、大型企業(yè)執(zhí)業(yè)資格、資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)資格、房地產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)資格、工程預(yù)決算執(zhí)業(yè)資格、司法鑒定執(zhí)業(yè)資格、稅務(wù)代理執(zhí)業(yè)資格等。會計師事務(wù)所和注冊會計師要執(zhí)行相關(guān)的業(yè)務(wù)，都必須要取得相應(yīng)的執(zhí)業(yè)資格，否則就被判定為違法，所承辦的業(yè)務(wù)得不到有關(guān)行政主管部門的認(rèn)可，給事務(wù)所和客戶帶來不必要的麻煩。會計師事務(wù)所和注冊會計師為了拓展業(yè)務(wù)領(lǐng)域，擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，必須疲于奔命，到眾多的政府部門去審批資格，去考試，去領(lǐng)牌。一個事務(wù)所需要掛許多牌子，面對眾多政府主管部門及行業(yè)協(xié)會的監(jiān)管，嚴(yán)重影響了會計師事務(wù)所的正常業(yè)務(wù)活動，極大地增加了會計師事務(wù)所運(yùn)行成本，削弱了事務(wù)所的整體競爭能力。目前，一些尚未成立行業(yè)協(xié)會的主管部門還正在籌備設(shè)立新的行業(yè)協(xié)會，并要求具備相關(guān)資質(zhì)的會計師事務(wù)所分設(shè)機(jī)構(gòu)，這勢必使我們的會計師事務(wù)所越做越小，更主要的是使清理整頓經(jīng)濟(jì)鑒證類中介機(jī)構(gòu)的成果付之東流。
我們建議：在修訂《注冊會計師法》中應(yīng)對會計師事務(wù)所和注冊會計師的業(yè)務(wù)領(lǐng)域做出相應(yīng)的規(guī)定。規(guī)定哪些業(yè)務(wù)必須經(jīng)過注冊會計師審計，并規(guī)定審計報告的作用，如明確規(guī)定各類企業(yè)年度會計報表必須經(jīng)過注冊會計師審計，其審計報告可做為企業(yè)對外披露信息的依據(jù)，可以作為企業(yè)納稅的依據(jù)，還可以作為工商部門對企業(yè)年檢的依據(jù)等；哪些業(yè)務(wù)應(yīng)該經(jīng)過注冊會計師審計，并規(guī)定除法律規(guī)定外，任何單位和部門不得給注冊會計師獨(dú)立執(zhí)業(yè)設(shè)立其執(zhí)業(yè)資格。將涉及注冊會計師行業(yè)的、注冊會計師能夠承擔(dān)的業(yè)務(wù)，其執(zhí)業(yè)資格的準(zhǔn)入全部納入財政部管理的范圍。
調(diào)整會計師事務(wù)所的組織形式
加入WTO后，注冊會計師行業(yè)在促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)方面正發(fā)揮著越來越重要的作用，注冊會計師的服務(wù)對象、范圍、領(lǐng)域越來越廣泛。從會計師事務(wù)所服務(wù)的對象看，既有上市公司、跨國公司、國有大中型企業(yè)，又有民營企業(yè)、個體經(jīng)濟(jì)組織等不同類型的大大小小的企業(yè)組織；從服務(wù)收費(fèi)情況看，既有幾十萬元甚至上百萬元、上千萬元的業(yè)務(wù)項目，也有幾百元的小業(yè)務(wù)項目；從業(yè)務(wù)分布的地域看，既有在大中城市的，又有在偏僻村鎮(zhèn)的。如果還按現(xiàn)行《注冊會計師法》規(guī)定的會計師事務(wù)所只能是合伙制或有限責(zé)任兩種形式，顯然已不適應(yīng)發(fā)展的需要。因此，為滿足不同客戶的需求，會計師事務(wù)所的組織形式應(yīng)增加個人獨(dú)資、有限責(zé)任合伙制等多種組織形式。
從我國注冊會計師行業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展來看，應(yīng)逐步取消會計師事務(wù)所有限責(zé)任的組織形式。因為這種組織形式與《公司法》的規(guī)定一致，容易造成誤解。有限責(zé)任的事務(wù)所為了體現(xiàn)注冊會計師行業(yè)的性質(zhì)和特點(diǎn)，又規(guī)定其承擔(dān)無限責(zé)任，顯然與《公司法》的要求又不一致，加之用《公司法》來規(guī)范事務(wù)所，會制約事務(wù)所的發(fā)展。為了解決這個矛盾，建議逐步取消會計師事務(wù)所有限責(zé)任組織形式，實行有限責(zé)任合伙制、合伙制、個人制等三種組織形式。
做好《注冊會計師法》與相關(guān)法律的銜接
在現(xiàn)行法律框架內(nèi)，會計師事務(wù)所經(jīng)過省級以上的財政部門批準(zhǔn)設(shè)立后，無論是合伙制還是有限責(zé)任制事務(wù)所，都必須到工商行政管理部門辦理工商登記，其依據(jù)就是《公司法》、《合伙企業(yè)法》和《公司登記管理條例》等，登記為有限責(zé)任組織形式的事務(wù)所還必須在會計師事務(wù)所后面加上有限責(zé)任公司。由于會計師事務(wù)所不同于一般工商企業(yè)，事務(wù)所的基本性質(zhì)是體現(xiàn)人力資源聚合，是靠人的智力為客戶提供服務(wù)從而間接創(chuàng)造價值，而不是資本的聚合，靠資本運(yùn)作實現(xiàn)增值。所以，在事務(wù)所實行工商登記時，按照行業(yè)管理要求制作的公司章程不符合工商部門的要求，還必須按照《公司法》的要求重新制作一個章程。這樣，一個事務(wù)所有兩套章程，給事務(wù)所日常管理帶來許多矛盾和問題，甚至影響事務(wù)所業(yè)務(wù)活動的正常開展。
我們建議，《注冊會計師法》應(yīng)完全脫離《公司法》的束縛，并借鑒《律師法》的模式自成體系。可將會計師事務(wù)所的設(shè)立、運(yùn)作、日常管理、出資人或者合伙人的進(jìn)出、解散等相關(guān)事項，以及注冊會計師的考試、注冊、日常管理、退出等事項，在《注冊會計師法》中做出完整的規(guī)范。對會計師事務(wù)所的設(shè)立不應(yīng)該實行登記制，而是采取核準(zhǔn)制，只需行業(yè)行政主管部門批準(zhǔn)，辦理稅務(wù)登記，向注冊會計師協(xié)會注冊為團(tuán)體會員，領(lǐng)取執(zhí)業(yè)資格證后即可進(jìn)行執(zhí)業(yè)活動。
在修訂《注冊會計師法》中還應(yīng)明確以下幾個問題。一是股東（出資人）的資格問題。不一定要限制其執(zhí)業(yè)資格，因為隨著事務(wù)所業(yè)務(wù)領(lǐng)域的拓展，具有其他專業(yè)資格的人才也將成為促進(jìn)事務(wù)所發(fā)展的重要力量，國際上的一些會計公司也有吸收其他專業(yè)人才作為合伙人的現(xiàn)象，但必須要求在事務(wù)所專職從事相關(guān)工作，并要投入一定數(shù)量的資金。二是股東退出事務(wù)所后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓問題。股東退出事務(wù)所后，其所持股權(quán)必須轉(zhuǎn)讓，才能體現(xiàn)事務(wù)所人合的特點(diǎn)，如沒有人接受，應(yīng)以事務(wù)所的名義接受轉(zhuǎn)讓。三是股東數(shù)量問題。應(yīng)只對股東數(shù)量的低限作出規(guī)定，這樣有利于事務(wù)所做強(qiáng)做大。四是事務(wù)所章程問題。應(yīng)對事務(wù)所的章程作出相應(yīng)的規(guī)范，以避免目前一個事務(wù)所出現(xiàn)兩套章程的情況。
明確注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律效力
注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是注冊會計師承辦業(yè)務(wù)必須遵循的行為規(guī)范和應(yīng)履行的法定要求。雖然現(xiàn)行《注冊會計師法》對注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律效力做出了一些規(guī)定，但在現(xiàn)實案例中，其法律效力往往得不到法庭的采信，由此而導(dǎo)致?lián)p害注冊會計師和會計師事務(wù)所合法權(quán)益的事件時有發(fā)生。因此，在修訂《注冊會計師法》中對注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律效力應(yīng)做出更明確的規(guī)定，注冊會計師的獨(dú)立審計準(zhǔn)則在法庭上應(yīng)作為注冊會計師執(zhí)業(yè)的法律依據(jù)。只要注冊會計師嚴(yán)格按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)就不應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，以利于更好地維護(hù)注冊會計師和會計師事務(wù)所的合法權(quán)益，促進(jìn)全行業(yè)的健康有序發(fā)展，為建設(shè)中國特色社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制提供優(yōu)質(zhì)的專業(yè)服務(wù)。
注冊會計師及會計師事務(wù)所的
執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定問題
隨著會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)領(lǐng)域的擴(kuò)展，業(yè)務(wù)量大幅增加，注冊會計師行業(yè)在全社會的影響越來越大，以及人們法制意識的增強(qiáng)，涉及注冊會計師行業(yè)的訴訟事件也日益增多。由于注冊會計師行業(yè)在整個社會中是一個弱勢行業(yè)，注冊會計師是一個弱勢群體，其申訴得不到有關(guān)部門和人員的重視和采信，直接損害了注冊會計師行業(yè)的合法權(quán)益。因此，在注冊會計師及會計師事務(wù)所涉及法律訴訟時，應(yīng)有一個權(quán)威的、中立的機(jī)構(gòu)來對其執(zhí)業(yè)質(zhì)量做出符合客觀實際的鑒定，以作為判斷注冊會計師及會計師事務(wù)所是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)或依據(jù)。在修改《注冊會計師法》應(yīng)考慮這個問題。
注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任保險
應(yīng)該實行強(qiáng)制性
現(xiàn)行《注冊會計師法》規(guī)定注冊會計師應(yīng)該參加執(zhí)業(yè)責(zé)任保險，但在日常管理工作中又實行提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金的管理辦法。如云南省從2001年初就與云南省平安保險公司研究制定了云南省注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險辦法，但推行很困難，至今只有20家事務(wù)所參加了保險。因為參加執(zhí)業(yè)責(zé)任保險的事務(wù)所照樣要提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金，事務(wù)所感到吃虧，但更重要的是事務(wù)所和注冊會計師的民事責(zé)任落實不具體。用提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金的辦法來解決事務(wù)所和注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險問題，不但解決不了事務(wù)所和注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險問題，還有很大的后遺癥，就是當(dāng)事務(wù)所因某種原因要進(jìn)行清算時，風(fēng)險基金不能作為凈資產(chǎn)分配，如何來管理，所有權(quán)屬于誰等沒有法律依據(jù)。因此，我們建議取消提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金的管理辦法，實行事務(wù)所和注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任強(qiáng)制保險制度。
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